Inconstitucionalidad de la cancelación definitiva del registro de Contador Público Registrado

“Control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad del artículo 52, antepenúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF), vigente en 2012. La cancelación del registro en forma definitiva constituye una sanción que no guarda proporción con la conducta que se pretende sancionar y, menos aún, con la posible afectación del bien jurídico protegido; por lo tanto, es incompatible con la garantía de proporcionalidad prevista en el artículo 22 constitucional.”

El corolario anterior se desprende de una sanción interpuesta a un contador público registrado (CPR). Profesionista que por no exhibir –a requerimiento de autoridad–, los papeles de trabajo elaborados para un dictamen de los estados financieros, sufrió la cancelación definitiva de su registro como CPR.

La oficina que represento se encargó de la defensa ante dicha sanción administrativa, impuesta por el Coordinador de Operación de la Fiscalización Nacional, por ausencia del Administrador Central de Operación de la Fiscalización Nacional, misma determinación que fue controvertida ante la Sala Regional Peninsular del entonces denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por razón del domicilio fiscal del actor.

En el escrito de demanda el actor solicitó que se aplique el ejercicio del control de difuso de constitucionalidad y convencionalidad, respecto del antepenúltimo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sustancialmente, porque se transgreden los derechos humanos y fundamentales del CPR. La sanción consistente en la cancelación de su registro fue una medida extrema que afectó su reputación laboral y profesional, cuando ante la falta cometida de no proporcionar la información y documentación requerida existen otras formas de reprimir la conducta, como lo es la exhortación, la amonestación, la suspensión de hasta dos años para dictaminar, más nunca aplicar la medida de la cancelación de registro.

Se invocó la violación al artículo 22 constitucional, dado que la imposición de la sanción administrativa constituyó una manifestación extrema de la potestad del Estado de reprimir conductas que contravengan disposiciones de orden público. Esta potestad del Estado llamada Ius Puniendi (derecho a sancionar) aplica en la materia administrativa; mas la conducta infractora fue sancionada con una pena extrema y –al constituir ésta una función propia de la materia penal– resulta inconcuso que la imposición de sanción de cancelación del registro observó las reglas propias del Derecho Penal sancionador.

Asimismo, se hizo valer que la cancelación definitiva del registro del CPR no resultó proporcional ni acorde a los hechos constitutivos de la infracción. La conducta de no exhibir a requerimiento de autoridad los papeles de trabajo que elabora el contador con motivo del dictamen de las operaciones de enajenaciones, de la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del IVA, o de cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, distinto al dictamen de los estados financieros del contribuyente, se sanciona con uno a dos años de suspensión.

La conducta de no exhibir a requerimiento de autoridad los papeles de trabajo elaborados por el CPR se castiga con diversa penalidad, según: a) si se trata del dictamen de estados financieros (aplica la cancelación del registro) y b) si se trata de otro tipo de dictamen (aplica la suspensión de uno a dos años). Es decir, una misma conducta infractora se sanciona de diversa manera, sin que exista racionalidad alguna que justifique la imposición de la pena máxima a la misma.

Por lo anterior, fundamentamos que la sanción fue una violación al artículo 22 constitucional, contentivo del derecho humano y fundamental de seguridad jurídica, haciendo hincapié que la protección de este Derecho no se circunscribe a los meros actos de aplicación, sino que abarca también a la propia Ley que se aplica, de ahí que en ejercicio de las facultades de control difuso previstas en el artículo 1º de la Constitución Federal, vigente a partir del 11 de junio de 2011, se solicitó la NO APLICACIÓN del artículo 52 antepenúltimo párrafo del CFF, vigente en 2012, por violar el principio de proporcionalidad.

Control Difuso.– Facultad constitucional concedida a los órganos revestidos de potestad jurisdiccional para revisar la constitucionalidad de las normas, haciendo prevalecer la Constitución sobre la ley y ésta sobre cualquier otra norma de rango inferior.

El principio de proporcionalidad, que rige en la materia penal, está contenido en el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y es a la luz de dicho principio que debe analizarse el antepenúltimo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, pues la conducta atribuida de no exhibir a requerimiento de autoridad los papeles de trabajo, que elaboró con motivo del dictamen de los estados financieros que para efectos fiscales presentó un contribuyente, trajo como consecuencia la sanción consistente en la cancelación definitiva del registro como CPR, por lo que NO se adecúa a la gravedad de la conducta y, por ello, es incompatible con la garantía de proporcionalidad prevista en el artículo 22 invocado.

 

SENTENCIA

La Sala del conocimiento, hace suya la petición del actor de ejercer el control difuso de constitucionalidad y convencionalidad de normas de carácter general y después de admitir que merced a la reforma que entró en vigor 11 de junio de 2011, a la Constitución Federal, especialmente a su artículo 1º, se rediseñó la forma en que los órganos del sistema jurisdiccional mexicano deberán ejercer el control de constitucionalidad, naciendo otro tipo de control, en el que todas las autoridades del Estado Mexicano tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos reconocidos por la Constitución y en los tratados internacionales en que el Estado Mexicano sea parte, reconocimiento que comprende también el control de la convencionalidad.

Basada en lo anterior, la juzgadora desarrolla la metodología que adopta para llevar a cabo el control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad, reconociendo en primer lugar que el Estado Mexicano, ha reconocido la competencia de la Corte Interamericana de los Derechos Humanos, desde el 9 de diciembre de 1998, y a partir de ese momento los criterios sustentados por ese órgano de jurisdicción internacional son vinculantes para nuestro sistema jurídico.

Cita como ejemplos el caso ALMONACID ARELLANO Y OTROS CONTRA CHILE, que establece la obligación que tienen los juzgadores de ejercer un control de convencionalidad respecto de las normas que se estimen contrarias al contenido de la Convención Americana de los Derechos Humanos. Cuando el Legislativo falla en la tarea de suprimir y/o no adoptar leyes contrarias a la Convención Americana, el Judicial permanece vinculado al deber de garantía; consecuentemente, debe abstenerse de aplicar cualquier normativa contraria a ella. O sea, el Poder Judicial debe ejercer una especie de control de convencionalidad entre las normas jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana de los Derechos Humanos.

Seguidamente la Sala Regional Peninsular invoca los criterios del Poder Judicial de la Federación que establecen la metodología que se debe seguir para ejercer el control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad, así como de los diversos criterios sustentados por la Sala Superior y Secciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en cuanto al control difuso de constitucionalidad de leyes, cuyos rubros son los siguientes: “CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. METODOLOGIA PARA LA INAPLICACIÓN DE NORMAS LEGALES EN EL JUICIO SEGUIDO ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA” consultable en R.T.F.J.F.A., Séptima Época. Año II. No. 15. Octubre 2012. P.55. “INAPLICACION DE NORMAS EN EL CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. CONSECUENCIAS RESPECTO DEL ACTO O RESOLUCIÓN IMPUGNADOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL.” Visible en R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año II. No. 15. Octubre 2012. P. 57.

Observado lo anterior, la Sala juzgadora procedió al análisis y verificación de que en la especie se hayan reunido los criterios formales y materiales de admisibilidad y procedencia, procediendo a identificar el derecho humano, subderecho o garantía prevista en la Constitución Federal o en un tratado internacional y la norma o porción normativa controvertida y determinar si existe una posible colisión entre ambas. Acto continuo, partiendo de la presunción de constitucionalidad de las leyes, procedió a realizar un contraste previo entre el derecho humano a preservar, (seguridad jurídica) prevista en el artículo 22 constitucional, y la norma en cuestión (artículo 52, antepenúl timo párrafo del Código Fiscal de la Federación), mediante la interpretación conforme en sentido amplio o en sentido estricto y, en su caso, la INAPLICACIÓN cuando las alternativas de interpretación anteriores no sean posibles para resolver en el caso concreto.

En este último supuesto de INAPLICACIÓN, el juzgador debe proceder a inaplicar la ley o norma en cuestión sin hacer una declaratoria general sobre la invalidez o expulsar del orden jurídico las que se consideren contrarias a los derechos humanos. La juzgadora considera fundado el tercer agravio hecho valer en el escrito de la demanda, analiza las sanciones previstas en el artículo 52 tantas veces citado, en relación con el artículo 63 del reglamento del Código Fiscal Federal, resolviendo que el hecho de que el legislador establezca sanciones distintas para una misma conducta, a pesar de que exista identidad del bien jurídico protegido, constituye un argumento contundente de la desproporcionalidad de la sanción a estudio, pues a pesar de que se trata de idénticas acciones u omisiones, la sanción que se impone a cada una de ellas se distingue, no sólo por el grado de afectación que pueda producirse al contador público en el ejercicio de su profesión, sino porque además la cancelación definitiva del registro hace nugatoria la posibilidad de que dicho profesionista continúe coadyuvando con la autoridad fiscal en el proceso recaudatorio, a pesar de que, como ya se demostró, existe identidad de los bienes jurídicos que buscan salvaguardarse.

Algo parecido sucede de la comparación efectuada con la sanción para la reincidencia o la participación de un delito de naturaleza fiscal. En este caso podría argumentarse que la intensidad de la lesión al bien jurídico resulta mayor, porque se trata de una conducta más reprochable, en la medida en que la reincidencia hace evidente el carácter reiterado de diversas conductas infractoras desplegadas por el sujeto activo, todas ellas encaminadas a incumplir con las normas que rigen su función. O más grave aún, cuando el contador público registrado es señalado como sujeto activo, partícipe en la comisión de un delito fiscal.

En ambos casos, es razonable que la persona que hasta ese momento cuente con un registro para dictaminar estados financieros, debe ser sancionada con la cancelación definitiva del mismo, pues con la figura del contador público registrado, el legislador buscó establecer un coadyuvante de la facultad fiscalizadora, el cual debe ceñir el desempeño de sus funciones al estricto cumplimiento de la ley. Permitir que un profesionista que se ubique en alguna de las hipótesis mencionadas, continúe emitiendo dictámenes, afectaría gravemente los bienes jurídicos que se protegen a través de su función.

Por ello, no se justifica y carece de toda razonabilidad que la conducta aquí analizada, reciba la misma sanción que el legislador estableció para un reincidente o un partícipe en la comisión de un delito de naturaleza fiscal Además, de que en el proceso legislativo que dio lugar a la reforma contenida en el Decreto publicado, el 05 de enero de 2004, en el Diario Oficial de la Federación, no se encuentran razones que el legislador haya expresado para dar el mismo tratamiento y prever sanciones de la misma naturaleza a conductas que afectan en diferente grado los bienes jurídicos tutelados por el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.

En el caso que se comenta, la juzgadora, ejerciendo el control difuso de constitucionalidad y convencionalidad, arriba a la conclusión de que el artículo 52 antepenúltimo párrafo del CFF viola el principio de proporcionalidad de las penas, previsto en el artículo 22 constitucional, pues la cancelación del registro en forma definitiva constituye una sanción que no guarda proporción con la conducta que se pretenda sancionar y, menos aún, con la posible afectación del bien jurídico protegido. Por tanto, es incompatible con la garantía de proporcionalidad contemplada en el artículo 22 constitucional.

De acuerdo con el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, de fecha 10 de diciembre de 2003, en donde se estableció, entre otras cosas, lo siguiente: Por último, estas Comisiones consideran también conveniente modificar la redacción del segundo párrafo del inciso a) de la fracción I del artí- culo 52, en cuanto los requisitos que debe cumplir el contador público para efectos del dictamen, así como incluir un nuevo supuesto de cancelación definitiva del registro del contador público, cuando éste no exhiba a requerimiento de autoridad los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales. A pesar de dicha reforma, no se precisó la razonabilidad de dicha medida para considerarla como hipótesis adicional para la cancelación definitiva de dicho registro.

Consecuentemente dicha ausencia no admitió el análisis de una interpretación conforme en sentido amplio o estricto, pues esta tipología de normas no permite al juzgador construir una interpretación de tales características, dado de que se trata de una norma que, de manera categórica, impone la cancelación definitiva del registro, haciendo nula la posibilidad de que el juzgador o, incluso, la autoridad fiscal, tomen en consideración las variables normativas que favorezcan una interpretación conforme de la norma cuestionada al texto constitucional. Conforme a los razonamientos anteriores, y ante la imposibilidad de aplicar una interpretación conforme, la Sala Regional Peninsular determinó inaplicar la norma prevista en el citado artículo 52, ya que la sanción consistente en la cancelación definitiva del registro de contador público, para la conducta consistente en no exhibir, a requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales, es una sanción que no se adecua a la gravedad de la conducta y, por ello, es incompatible con la garantía de proporcionalidad prevista en el artículo 22 constitucional.

Las consideraciones que anteceden tienen como consecuencia lógica que al sustentarse la resolución impugnada en el artículo 52, antepenúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 2012, proceda a declarar la nulidad lisa y llana de la misma, con fundamento en los artículos 51, fracción IV y 52, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. Cabe señalar que la sentencia que se comparte fue recurrida por las autoridades hacendarias sin éxito, dado que fue desechado el recurso de revisión fiscal por improcedente, pues no procede contra sentencias relativas a la cancelación o suspensión del registro de un contador público para emitir dictámenes de estados financieros. 

L.D. Carlos Javier Caamal Polanco

Especialista en temas fiscales y penales.

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